美國(guó)稅法學(xué)家查爾斯·亞當(dāng)斯說：“國(guó)家的繁榮與衰落經(jīng)常有稅收因素，這一點(diǎn)我們?cè)谡麄€(gè)歷史中可以經(jīng)常看到。”確實(shí)，稅制的優(yōu)劣總是直接關(guān)涉一個(gè)國(guó)家治理的文明程度與每個(gè)國(guó)民福祉總量的增減。

問題是，稅制優(yōu)劣的終極、最高、根本評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是什么？我們的答案是：優(yōu)良稅制一定是最能增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的，也是最能體現(xiàn)國(guó)民稅收意愿的，自然也是最公正的。簡(jiǎn)而言之，稅制優(yōu)劣取決于它所能增進(jìn)之國(guó)民的規(guī)模大小以及福祉總量的多少，集中體現(xiàn)為國(guó)民的合意性。

社會(huì)主義初級(jí)階段論斷明確告訴我們，中國(guó)稅制距離優(yōu)良稅制還有相當(dāng)一段距離，尚不能為民眾供給足量、高性價(jià)比，而且十分合意的公共產(chǎn)品和服務(wù)。因此，中國(guó)稅改注定任重道遠(yuǎn)，荊棘叢生，舉步維艱。要抵達(dá)優(yōu)良稅制，筆者以為，必須逐漸完成“四級(jí)跳”，即實(shí)現(xiàn)四個(gè)主要的稅改目標(biāo)。這“四級(jí)跳”，按照先易后難的順序排列如下。

一級(jí)跳：總量減稅、總體減速，目標(biāo)在于削減納稅人普遍性、表層的“稅痛”

“減稅”作為中國(guó)稅改的主要目標(biāo)，無疑擁有廣泛的民意基礎(chǔ)，也得到了政府的回應(yīng)，如“結(jié)構(gòu)性減稅”“營(yíng)改增”“小微企業(yè)優(yōu)惠政策”“個(gè)稅免征額的提高”，以及最近可能推出的“實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，這些回應(yīng)彰顯了“減稅式”稅改的價(jià)值取向。況且，這些回應(yīng)還是在經(jīng)濟(jì)增速減緩的情勢(shì)下作出的。當(dāng)然還有一個(gè)前提是，存在宏觀減稅的空間。比如，2012年全國(guó)財(cái)政收入就有11.72萬億元，其中主要是稅收收入。

而將“減稅”作為中國(guó)稅改主要目標(biāo)的理論根據(jù)在于，稅負(fù)的輕重與納稅人“稅痛”的大小，存在一種正相關(guān)關(guān)系，即稅負(fù)越重，納稅人的“稅痛”就越大，就意味著一種稅制存在的問題就相對(duì)較多；稅負(fù)越輕，納稅人的“稅痛”就越小，一種稅制存在的問題就相對(duì)較少。“稅痛”是一個(gè)稅制優(yōu)劣的“晴雨表”。所以，減稅意味著“減痛”，意味著稅制的優(yōu)化，自然也應(yīng)成為稅改的目標(biāo)。

問題是，稅負(fù)輕重與納稅人“稅痛”大小之間的這種相關(guān)性，需要具體分析。就納稅人總體而言，在稅負(fù)一定的前提下，這種相關(guān)性無疑是確定的，稅負(fù)重則“稅痛”大，稅負(fù)輕則“稅痛”小。因此，要全面減輕納稅人的稅痛，就必須減輕納稅人的總體稅負(fù)?；蛘哒f，如果納稅人的總體稅負(fù)不變，其“稅痛”大小的變化就不會(huì)很大。也就是說，惟有總量減稅，或者“總體稅負(fù)”增長(zhǎng)減速，才可能從總體上給納稅人減負(fù)，進(jìn)而減輕他們的“稅痛”。可見，只有這樣的減稅和減速，才是接近優(yōu)良稅制目標(biāo)的，才是減輕納稅人普遍性“稅痛”的實(shí)質(zhì)性舉措。

現(xiàn)實(shí)是，社會(huì)各界的“減稅”呼吁，被政府以“有增有減”的“結(jié)構(gòu)性減稅”回應(yīng)。“有增有減”就意味著，政府在減少一些稅的同時(shí)，還要再增加一些稅，目的在于保證政府稅收收入總量的基本不變。坦率地說，這樣的減稅——滿足于稅負(fù)的“誰負(fù)”式的減稅，影響的只是不同稅種納稅人各自的具體的“稅痛”大小而已。就納稅人總體而言，其“稅痛”的大小變化并不大。固然，通過稅制技術(shù)要素的優(yōu)化，進(jìn)而改善納稅人之間的稅負(fù)輕重、“稅痛”大小，也有價(jià)值，也是稅制改革的具體內(nèi)容和目標(biāo)。但是，畢竟納稅人總體“稅痛”的大小，才是評(píng)價(jià)稅制優(yōu)劣的主要標(biāo)準(zhǔn)。

這豈不意味著，一方面，減稅不是稅改的全部，即便總量減稅、總體減速，也不是稅改的根本目標(biāo)。因?yàn)榘凑諟p稅者的邏輯，似乎不交一分錢稅的稅制才是最優(yōu)的，這樣的稅制才是稅改的惟一目標(biāo)——其荒謬不言而喻。另一方面，就稅負(fù)輕重與“稅痛”大小之間的關(guān)系而言，即便將減稅作為稅改的目標(biāo)，也應(yīng)該是在總量減稅、總體減速方面做文章。須知，稅負(fù)輕重不是稅制的根本，僅僅是衡量稅制優(yōu)劣的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。減稅價(jià)值導(dǎo)向的稅改，其現(xiàn)實(shí)功德僅在于可能消減納稅人面臨的普遍性、表層的“稅痛”，有助于稅制技術(shù)要素與結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

　二級(jí)跳：間接稅降比，直接稅增比，目標(biāo)在于建構(gòu)“直接稅為主、間接稅為輔”稅制格局

一個(gè)國(guó)家究竟選擇“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制，還是選擇“直接稅為主、間接稅為輔”，甚或選擇“間接稅與直接稅各半”的稅制，這既看這個(gè)國(guó)家的政體基礎(chǔ)是什么，也要看這個(gè)國(guó)家所處的歷史階段，以及面臨的主要問題是什么。

無疑，對(duì)于已經(jīng)完成了現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的國(guó)家，這似乎不成問題，只要通過“民選、民決”機(jī)制決定即可。但對(duì)尚未完成現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的國(guó)家，問題就比較復(fù)雜了，究竟選擇哪種稅制模式，完全在于執(zhí)政者的利害權(quán)衡與決策立場(chǎng)，在于執(zhí)政者的價(jià)值理念與趨向，在于執(zhí)政者對(duì)諸多問題權(quán)重的評(píng)估與認(rèn)可，在于執(zhí)政者如何把握當(dāng)下目標(biāo)與未來目標(biāo)的藝術(shù)與膽略，如何表里兼治，緩急兼顧。

就中國(guó)目前的稅收結(jié)構(gòu)比重而言，顯然，以增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅為主的間接稅收入比重，已占到全部稅收收入的70%左右，而企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等直接稅占比不到30%，屬于“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制格局。這種稅制最大的優(yōu)勢(shì)有兩點(diǎn)：一是“聚財(cái)”功能超強(qiáng)，便于汲取發(fā)展所急需的資金；二是具有“稅痛”麻痹功能，即由于價(jià)內(nèi)稅的技術(shù)設(shè)計(jì)，不易大面積喚醒和刺激納稅人的“稅痛”，從而增加征稅成本。

問題是，有一利必有一弊，超強(qiáng)的聚財(cái)功能如果過度運(yùn)用、長(zhǎng)期使用，則會(huì)通過價(jià)格渠道轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，導(dǎo)致全社會(huì)優(yōu)化再分配能力的低下，加劇中低收入階層的實(shí)際“稅痛”。而且，還會(huì)推高物價(jià)、抑制內(nèi)需，加大經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的難度。這自然就會(huì)增加企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金的壓力，消減企業(yè)的技術(shù)研發(fā)和設(shè)備更新能力，等等。其實(shí)，最大弊端或在于，容易使納稅者處于“植物人”狀態(tài)，壓抑納稅人的權(quán)利意識(shí)，從而放棄對(duì)稅款合法性及其使用合理性的追問，消減推動(dòng)社會(huì)文明轉(zhuǎn)型的正能量。

相反，間接稅的弱項(xiàng)，恰恰是直接稅的強(qiáng)項(xiàng)。這個(gè)道理，馬克思早就有精辟的論述：“如果需要在兩種征稅制度間進(jìn)行選擇，我們則建議完全廢除間接稅而普遍代之以直接稅”，因?yàn)?ldquo;間接稅使每個(gè)納稅人都不知道他向國(guó)家究竟交納了多少錢，而直接稅則什么也隱瞞不了，它是公開征收的，甚至最無知的人也能一目了然。所以，直接稅促使每個(gè)人監(jiān)督政府，而間接稅則壓制人們對(duì)自治的任何企求。”對(duì)此，日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久教授也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的理念“幾乎不可能存在”，并說：“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕狀態(tài)。”

因此，從國(guó)家民族的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益看，中國(guó)稅制改革的“二級(jí)跳”應(yīng)該是：在總體稅負(fù)合理的前提下，間接稅要降比，直接稅應(yīng)增比，從而逐步建構(gòu)“直接稅為主、間接稅為輔”的稅制格局。

當(dāng)然，從現(xiàn)實(shí)操作性而言，也有一個(gè)稅改節(jié)奏、分寸的具體掌控問題。特別是在稅權(quán)民意基礎(chǔ)尚不牢固和廣泛、稅權(quán)監(jiān)督缺乏長(zhǎng)效機(jī)制的情況下，更應(yīng)該慎重抉擇。畢竟，過早地大面積喚醒納稅人權(quán)利意識(shí)，如果改革者的思想、心理、組織等要素準(zhǔn)備不足的話，可能適得其反，南轅北轍，延緩或阻滯稅改的文明進(jìn)程，背離稅改增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的。也許正因如此，就有稅法學(xué)家對(duì)直接稅十分憂心，認(rèn)為應(yīng)該選擇“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制。因?yàn)樗麚?dān)心缺乏有效制衡的稅權(quán)會(huì)被濫用，從而過度侵入納稅人的私人空間，侵犯納稅人的利益，“或許最重要的改革是將直接稅制度改變?yōu)殚g接稅制度，以最大限度地降低政府侵犯公民私人事務(wù)的權(quán)力”。究竟應(yīng)該如何掌控，現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性及其風(fēng)險(xiǎn)一再提醒我們：既需要超常的智慧，也需要特別的膽略和藝術(shù)，轉(zhuǎn)型中國(guó)家更是如此。

　　三級(jí)跳：財(cái)政透明、預(yù)算公開，目標(biāo)在于建立財(cái)稅權(quán)力長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制，逐步解決征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配不公的根本問題

毋庸置疑，征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的不公問題，直接關(guān)系著稅制結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定與否，也是評(píng)價(jià)一個(gè)稅制優(yōu)劣的根本標(biāo)準(zhǔn)。正如亞當(dāng)·斯密所言：“社會(huì)存在的基礎(chǔ)與其說是仁慈，毋寧說是公正。”因?yàn)?ldquo;公正是支撐整個(gè)大廈的主要支柱。如果去掉了這根柱子，人類社會(huì)這個(gè)巨大而廣闊的建筑物必定會(huì)在一瞬間分崩離析。”固然，征稅人之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公正分配也十分重要，但與征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公正分配問題相比，還是顯得相對(duì)次要了。

道理更在于，征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的不公意味著，一個(gè)國(guó)家的財(cái)稅治理已經(jīng)背離了增進(jìn)全社會(huì)與每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的。就納稅人而言，雖交了稅，卻未從政府那里交換到性價(jià)比和高滿意度的公共產(chǎn)品和服務(wù)，納稅人履行的義務(wù)大于他享有的權(quán)利。就政府而言，它雖然收了稅，卻未給納稅人提供等價(jià)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其享有的權(quán)利大于其應(yīng)盡的義務(wù)。因此，如果長(zhǎng)此以往，便會(huì)松動(dòng)稅制的根本和基礎(chǔ)，進(jìn)而消減每個(gè)國(guó)民的福祉總量。

以2012年為例，全國(guó)財(cái)政收入11.72萬億元，如果再加上三項(xiàng)非稅收入——政府性基金、國(guó)有企業(yè)收入、社會(huì)保障就有8.65萬億元，去年中國(guó)政府“取之于民”的總收入大約為20.37萬億元，占2012年51.93萬億GDP的39.22％。但是，這些“取之于民”的收入，政府是否提供了相應(yīng)比價(jià)的公共產(chǎn)品和服務(wù)呢？這些公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量符合納稅人的意愿嗎？符合國(guó)民的共同需求層次嗎？是否既滿足了國(guó)民的物質(zhì)性需求，又滿足了國(guó)民比較高級(jí)的社會(huì)性需求，同時(shí)還滿足了國(guó)民的高級(jí)需求呢？或許這組數(shù)據(jù)能給出一些答案：2012年，全國(guó)教育支出21165億元，占16.84%；醫(yī)療衛(wèi)生支出7199億元，占5.73%；社會(huì)保障和就業(yè)支出12542億元，占9.98%；住房保障支出4446億元，占3.53%，四項(xiàng)合計(jì)僅占33.58%。

毋庸諱言，長(zhǎng)期被社會(huì)詬病的“三公消費(fèi)”、決策浪費(fèi)與腐敗、豆腐渣工程、形象工程、豪華辦公大樓等問題，以及至今仍然十分諱言的預(yù)算不透明、不公開問題，無不預(yù)示著“用之于民”的不足。試想，面對(duì)缺乏透明和細(xì)節(jié)的預(yù)算和決算機(jī)制，民間的追問沒有道理嗎？

其實(shí)，導(dǎo)致這種局面的根源就在于缺乏長(zhǎng)效的財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督制衡機(jī)制。不僅征稅權(quán)缺乏有效的監(jiān)督，而且預(yù)算權(quán)也缺乏有效的監(jiān)督。在目前中國(guó)已開征的18種稅中，只有三個(gè)由全國(guó)人大以法律形式頒布實(shí)施，其余稅種均以行政條例等形式頒布，并不具備嚴(yán)格意義上的法典化。因此，其結(jié)果只能是在征多少稅、向誰征稅、在哪個(gè)環(huán)節(jié)征稅，以及如何花錢、為什么花錢、花多少錢、向誰花錢等重大問題的決策上，無視納稅人的權(quán)利主體地位，既缺乏科學(xué)民主的決策機(jī)制，也缺乏有力有效的監(jiān)督措施，這自然會(huì)給財(cái)稅權(quán)力的濫用和腐敗行為提供可乘之機(jī)，從而形成官員“為納稅人做主”的尷尬局面。

可見，要從根本上解決當(dāng)下稅制中存在的征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配不公的問題，就必須通過財(cái)稅體制的共同優(yōu)化，積極推進(jìn)財(cái)稅體制改革，加快財(cái)政透明和預(yù)算公開進(jìn)度，盡快建立財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督制衡的長(zhǎng)效機(jī)制來解決。須知，“財(cái)富就是權(quán)力”（亞當(dāng)· 斯密）“占有巨大的財(cái)富就意味著掌握了統(tǒng)治男人、女人和物質(zhì)的權(quán)力。”（拉斯基）也就是說，隨著政府財(cái)富的不斷擴(kuò)大，如果財(cái)稅權(quán)力得不到有效監(jiān)督的話，任何政府都無法擺脫“利維坦”的宿命。

四級(jí)跳：擴(kuò)大稅權(quán)民意基礎(chǔ)，建立利益表達(dá)協(xié)調(diào)機(jī)制，最終目標(biāo)在于確立納稅人主導(dǎo)的稅制

稅制作為國(guó)家與國(guó)民之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款締結(jié)和履行的法定型契約，就是國(guó)家與國(guó)民之間就公共產(chǎn)品交換的權(quán)利與義務(wù)規(guī)范。

就權(quán)利是權(quán)力保障下的利益索取、義務(wù)是權(quán)力保障下的利益奉獻(xiàn)而言，權(quán)利與義務(wù)分配的公正與否，其前提是權(quán)力的合法性，也即被管理者的同意及其同意的多少。也就是說，財(cái)稅權(quán)力民意基礎(chǔ)越堅(jiān)實(shí)，財(cái)稅權(quán)力就越合法，在這種合法財(cái)稅權(quán)力保障下的征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的分配就可能越公正。反之，財(cái)稅權(quán)力越少合法性，在這種合法性欠缺的財(cái)稅權(quán)力保障下的，征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的分配就可能越少公正。

如此看，致力于擴(kuò)大稅權(quán)，包括財(cái)權(quán)、預(yù)算權(quán)的民意基礎(chǔ)，本應(yīng)成為稅制改革的根本目標(biāo)。只有稅權(quán)民意基礎(chǔ)確實(shí)堅(jiān)實(shí)了，這種稅制才可能最大限度地合乎國(guó)民的稅收意志，包括提升國(guó)民公共產(chǎn)品與服務(wù)的合意性 。

進(jìn)一步說，稅權(quán)民意基礎(chǔ)堅(jiān)實(shí)意味著，只有納稅人才是最高財(cái)稅權(quán)力的擁有者，才是財(cái)稅治理的主體，政府征稅的一切重大事項(xiàng)的決策權(quán)以及預(yù)、決算權(quán)，才可能真正掌握在納稅人手里，才可能遵從全體或大多數(shù)納稅人的涉稅意愿。也只有這樣的稅制——納稅人主導(dǎo)的稅制，才是真正“把納稅人當(dāng)人看”的，才有助于“使納稅人成為人”，才可能最大限度地、公正平等地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，才可能激活全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的首創(chuàng)精神，并為國(guó)家民族的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型提供源源不斷的精神動(dòng)力。

毋庸諱言，當(dāng)下中國(guó)稅制存在的最大問題，就在于財(cái)稅權(quán)力的民意基礎(chǔ)仍不堅(jiān)實(shí)。因此，征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正性就難以獲得根本性的制度性保障，合意性也就難以有效增大。而且，由于稅權(quán)民意基礎(chǔ)的欠缺，稅權(quán)的監(jiān)督也就缺少終極性的制衡機(jī)制保障，不可能通過定期的民主決策及時(shí)終止財(cái)稅權(quán)力濫用以及大面積腐敗的問題。自然，日積月累，稅權(quán)、財(cái)權(quán)的濫用和腐敗就會(huì)越來越嚴(yán)重，威脅整個(gè)社會(huì)的治理根基。

當(dāng)然，在稅權(quán)、財(cái)權(quán)的全面優(yōu)化時(shí)機(jī)尚不成熟時(shí)期，通過建立權(quán)宜性的納稅人利益表達(dá)協(xié)調(diào)機(jī)制過渡一下，進(jìn)而為最終確立“納稅人主導(dǎo)的稅制”創(chuàng)造條件，其努力的價(jià)值也不應(yīng)完全否定。但是，通過改革政府導(dǎo)向的稅制，逐步建立“納稅人主導(dǎo)的最優(yōu)稅制”這個(gè)方向必須清晰明確。而且一定要相信，惟有“納稅人主導(dǎo)的最優(yōu)稅制”才是真正值得追求的。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，從稅制改革目標(biāo)的權(quán)重而言，中國(guó)稅改的“四級(jí)跳”順序應(yīng)該依次是擴(kuò)大稅權(quán)民意基礎(chǔ)、建立稅權(quán)監(jiān)督機(jī)制、構(gòu)建“直接稅為主、間接稅為輔”的稅制、總量減稅和總體減速。而且，稅權(quán)民意基礎(chǔ)的擴(kuò)大，會(huì)從根本上彌補(bǔ)現(xiàn)行稅制中存在的根本缺陷，最大限度地發(fā)揮稅收對(duì)中國(guó)現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的促進(jìn)作用?？梢哉f，中國(guó)稅改“四級(jí)跳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之日，也就是稅制改革接近最優(yōu)目標(biāo)之際，也是中國(guó)現(xiàn)代化文明轉(zhuǎn)型即將成功之時(shí)。

（作者為稅收倫理學(xué)者）