●《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。“稅收法定原則”第一次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件中。

●稅收法定的核心在于“法”，此處的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機(jī)關(guān)通過立法程序制定的法律。

●房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口。房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對(duì)增稅的反應(yīng)最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進(jìn)。

●在條件成熟時(shí)，應(yīng)積極推動(dòng)稅收法定原則“入憲”，為我國(guó)完善科學(xué)的財(cái)稅體制打牢憲法基石。

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當(dāng)今各國(guó)通行的稅法基本原則?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡(jiǎn)稱《決定》)，明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。“稅收法定原則”是第一次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件中，這充分展現(xiàn)了黨中央對(duì)稅收法定原則的高度重視，凸顯未來我國(guó)加強(qiáng)稅收立法的“頂層設(shè)計(jì)”。

不過，由于稅收法定原則在我國(guó)長(zhǎng)期沒有得到必要的重視和宣傳，社會(huì)上還未能很好地理解這一原則的精神內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為，“稅收法定”的“法”包括法律、法規(guī)、規(guī)章等各類法律淵源，落實(shí)稅收法定原則就是要加快修改現(xiàn)有的法規(guī)、規(guī)章，或者就是要約束地方不得隨意變更中央的各類規(guī)定。這些觀點(diǎn)是對(duì)稅收法定原則的誤讀，可能給今后的財(cái)稅法治建設(shè)帶來不必要的干擾與阻礙，不利于推進(jìn)國(guó)家治理體系與治給能力的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型。因此，我們很有必要正本清源，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)《決定》中的相關(guān)精神，準(zhǔn)確理解稅收法定原則。

稅收法定原則的核心理念是民主、法治

歷史表明，稅收法定與現(xiàn)代國(guó)家是相伴而生的。1215年的英國(guó)《大憲章》被公認(rèn)為稅收法定原則的源頭，自此之后，伴隨著“無代表則不納稅”的斗爭(zhēng)，英國(guó)的現(xiàn)代議會(huì)制度乃至整個(gè)民主政治制度才正式奠基。近代史上數(shù)次轟轟烈烈的大革命，也大多起源于財(cái)政危機(jī)或?qū)φ鞫悪?quán)的爭(zhēng)奪，并且都以議會(huì)取得對(duì)征稅權(quán)的控制為最終結(jié)果?？梢哉f，稅收法定主義的確立與發(fā)展過程，也就是國(guó)家從封建走向民主、從專制走向自由、從人治走向法治的過程。時(shí)至今日，無論在經(jīng)濟(jì)水平、文化觀念、社會(huì)傳統(tǒng)等方面存在何種差異，凡是倡導(dǎo)與實(shí)行法治的國(guó)家，無不普遍奉行稅收法定，且大多將其寫入憲法之中。例如，美國(guó)憲法第1條規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出”，法國(guó)憲法第34條：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定”，日本憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”，埃及憲法也規(guī)定：“只有通過法律才能設(shè)置、修改或取消公共稅捐”。

進(jìn)一步看，稅收法定就是民主法治觀念在稅收領(lǐng)域的具體映射。從法律角度來觀察，稅收的本質(zhì)就是一種“公法之債”，國(guó)家和納稅人處于憲法上的平等地位。雖然稅收在微觀上表現(xiàn)出無償、強(qiáng)制的特性，但在宏觀上卻應(yīng)被理解為國(guó)家提供公共物品和公共服務(wù)的必要成本。因此，稅收征納應(yīng)當(dāng)獲得人民的同意。鑒于現(xiàn)代國(guó)家人口眾多，這種“同意”通常表現(xiàn)為間接同意，即由民意代表機(jī)關(guān)制定法律來規(guī)定稅收事務(wù)。堅(jiān)持稅收法定，也就是要對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的行使施加合理的限制，以嚴(yán)格的立法程序來確保民主性和代表性在稅收領(lǐng)域獲得最大程度的實(shí)現(xiàn)，保障納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益不受國(guó)家征稅權(quán)的過度侵犯。它根植于現(xiàn)代國(guó)家的民主、法治理念，彰顯著對(duì)納稅人基本權(quán)利的尊重和保障。

對(duì)我國(guó)而言，堅(jiān)持稅收法定原則意義尤其重大。在建設(shè)法治中國(guó)的歷史進(jìn)程中，必須以法治方式處理好國(guó)家與納稅人、立法與行政、中央與地方等多維度的復(fù)雜關(guān)系。而稅收同時(shí)涉及到這些方面，因而更加需要以高位階的法律來科學(xué)界定各方關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)納稅人依法納稅、征稅機(jī)關(guān)依法征稅、國(guó)家依法取得財(cái)政收入。特別是考慮到收入公平分配越來越成為我國(guó)面臨的重大挑戰(zhàn)，而稅收直接置身于國(guó)民財(cái)富分配領(lǐng)域，對(duì)促進(jìn)分配正義的作用最為明顯和直接。因此，深化收入分配改革，離不開一個(gè)科學(xué)、完善的稅收法律體系?？傮w來看，堅(jiān)持稅收法定原則，符合我國(guó)憲法尊重和保障納稅人基本權(quán)利的精神，符合建設(shè)法治中國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)，也符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的權(quán)威性與穩(wěn)定性的客觀需要，對(duì)保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、促進(jìn)收入公平分配具有不可替代的重要意義。

目前，我國(guó)還沒有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”一般認(rèn)為，盡管稅收法定原則目前在我國(guó)憲法中有一定的依據(jù)，但這一規(guī)定并沒有完整、準(zhǔn)確體現(xiàn)稅收法定主義的精神。不過，稅收法定原則已為我國(guó)現(xiàn)行立法實(shí)踐所接受、確認(rèn)?！读⒎ǚā返?條明確地將財(cái)政、稅收基本制度作為法律保留事項(xiàng)，只能通過制定法律予以規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?條則規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”這表明，稅收法定原則已經(jīng)在我國(guó)的法律層面得到了正式確立。

稅收法定原則要求設(shè)稅權(quán)回歸全國(guó)人大

一般認(rèn)為，稅收法定原則的內(nèi)涵包括三個(gè)方面：一是要素法定，即納稅人、課稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是要素確定，即法律對(duì)稅收要素的規(guī)定必須是盡量明確的，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。

需要強(qiáng)調(diào)的是，稅收法定的核心在于“法”，而此處的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機(jī)關(guān)通過立法程序制定的法律文件，均屬各國(guó)議會(huì)保留的事項(xiàng)。在我國(guó)，就是指全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，而不包括行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件。稅收法定原則體現(xiàn)的是我國(guó)稅制改革的“頂層設(shè)計(jì)”。

之所以要求以法律的形式來規(guī)定稅收基本事項(xiàng)，可以從民主性和科學(xué)性兩方面來解釋。一方面，立法主體不同的背后，實(shí)際上是人民參與程度和人民意志代表程度的差異。法律的制定機(jī)關(guān)同時(shí)也是最高民意代表機(jī)關(guān)，因而天然地具有最強(qiáng)的民主性，法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件的民主性則依次減弱。另一方面，立法的位階越高，其制定程序越正式、規(guī)范、透明，法案的科學(xué)性水平也越有保障。相應(yīng)地，其耗費(fèi)的立法成本也更加昂貴。劃分法律位階，就是為了合理配置立法資源，對(duì)重要性不同的事項(xiàng)采取不同的立法程序。而稅收作為調(diào)整國(guó)家與國(guó)民財(cái)富分配的關(guān)鍵事項(xiàng)，直接涉及每個(gè)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，地位類似于刑法上的罪刑法定原則，故應(yīng)當(dāng)以法律形式規(guī)定。

不過，我國(guó)目前的稅收法律體系，距離這一要求還有相當(dāng)大的差距。在現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，只有《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》和《車船稅法》這3部法律，絕大多數(shù)稅收事項(xiàng)都是依靠行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件來規(guī)定，稅收授權(quán)立法明顯居于主導(dǎo)地位。客觀地說，全國(guó)人大及其常委會(huì)在1984年、1985年對(duì)國(guó)務(wù)院的兩次立法授權(quán)，在當(dāng)時(shí)具有一定的必然性及合理性，但時(shí)至今日已經(jīng)不能符合時(shí)代精神與客觀需要，也為法治建設(shè)帶來了一系列的障礙與阻力。正因如此，學(xué)界的有識(shí)之士一直在為全國(guó)人大收回設(shè)稅權(quán)而呼吁。在2013年的全國(guó)“兩會(huì)”上，全國(guó)人大代表趙冬苓聯(lián)合31位代表正式提交《關(guān)于終止授權(quán)國(guó)務(wù)院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》，更是掀起了對(duì)設(shè)稅權(quán)回歸的熱烈討論。

值得注意的是，《決定》積極回應(yīng)了學(xué)界的呼吁，在“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”一條中正式寫入“落實(shí)稅收法定原則”，并且在“推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”部分中著重強(qiáng)調(diào)了對(duì)法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件的審查以及對(duì)行政執(zhí)法的監(jiān)督。這就表明，法治中國(guó)離不開一個(gè)在立法與監(jiān)督上積極發(fā)揮更大作用的人民代表大會(huì)制度。落實(shí)稅收法定原則，核心也正在于還權(quán)人大，由最高立法機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)。

從實(shí)現(xiàn)路徑來看，我們主張全國(guó)人大擇機(jī)廢止1985年的稅收立法授權(quán)，正式收回稅收立法權(quán)。需要說明的是，這并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī)、規(guī)章自動(dòng)失效，因?yàn)槭栈厥跈?quán)只能對(duì)撤銷之日以后發(fā)生效力，而不會(huì)產(chǎn)生溯及效力。在全國(guó)人大立法之前，現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)仍然有效，但要遵循一個(gè)原則，即國(guó)務(wù)院可以在不增加納稅人稅負(fù)的前提下對(duì)現(xiàn)行稅收條例進(jìn)行修改；這也不排斥今后的新授權(quán)立法和授權(quán)試點(diǎn)，但這些授權(quán)都應(yīng)當(dāng)遵循具體、明確、“一事一議”的標(biāo)準(zhǔn)，不能再進(jìn)行空白授權(quán)和一攬子授權(quán)。

應(yīng)當(dāng)看到，稅收法定并不要求一切稅收問題都必須制定法律，而是強(qiáng)調(diào)稅收行為必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或立法機(jī)關(guān)的專門授權(quán)。也就是說，稅收的開征、停征、課稅對(duì)象、稅率等基本要素必須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律，但國(guó)務(wù)院仍可以根據(jù)授權(quán)或?yàn)榱藞?zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī)，財(cái)稅主管部門也可以出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則。不過，這些法規(guī)、規(guī)章與規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)符合法律的精神、原則，并限定在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用，僅對(duì)上位法進(jìn)行補(bǔ)足和解釋，而不能超越上位法來創(chuàng)制規(guī)則。

落實(shí)稅收法定原則的突破口是房產(chǎn)稅立法

有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收法定固然重要，但立法耗時(shí)太長(zhǎng)，不符合改革的效率要求，因此我國(guó)的稅制改革還是應(yīng)當(dāng)摸著石頭過河。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)沒有清晰地認(rèn)識(shí)到改革與立法的關(guān)系，也沒有很好地理解《決定》“頂層設(shè)計(jì)”的思維、對(duì)“落實(shí)稅收法定原則”的要求。所謂“落實(shí)”，不僅僅要在觀念上加以確立、在紙面上加以宣示，更要在改革中將稅收法定付諸實(shí)踐，盡快把各個(gè)稅種的規(guī)定上升為法律。在本屆全國(guó)人大常委會(huì)公布的立法規(guī)劃中，增值稅法等單行稅法被列入第一類立法項(xiàng)目，這就充分表現(xiàn)出落實(shí)稅收法定原則的決心。

其實(shí)，立法與改革應(yīng)當(dāng)是相輔相成、互相促進(jìn)的。深化財(cái)稅體制改革的過程，也應(yīng)當(dāng)同時(shí)是落實(shí)稅收法定原則的過程。《決定》明確提出，要完善重大決策合法性審查機(jī)制。對(duì)于涉及千家萬戶利益的改革，其決策更應(yīng)當(dāng)自覺遵循法治要求。特別是對(duì)于稅制改革而言，其實(shí)質(zhì)就是基本稅收要素的變動(dòng)，因此，改革稅制的權(quán)力是稅收立法權(quán)的一部分，應(yīng)當(dāng)屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)。也就是說，稅制改革必須由人大立法，或者至少是經(jīng)過人大專門授權(quán)，才具有充分的法律依據(jù)。同時(shí)，正如習(xí)近平總書記所指出的，改革需要摸著石頭過河，也需要頂層設(shè)計(jì)。立法作為頂層設(shè)計(jì)的最優(yōu)形式，能夠通過透明、規(guī)范、正式的利益博弈過程來統(tǒng)合分歧、尋求“最大公約數(shù)”，從而增強(qiáng)改革成果的民意基礎(chǔ)與可接納度。從實(shí)踐效果看，近年來的稅制改革中，那些行政主導(dǎo)的“閉門決策”試點(diǎn)，其合法性、科學(xué)性都不斷招致民眾的質(zhì)疑與非議。而車船稅等通過“開門立法”推進(jìn)的項(xiàng)目，則獲得了廣泛的積極響應(yīng)，以程序上的民主、公開贏得了普遍認(rèn)同。

當(dāng)然，落實(shí)稅收法定原則需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。要求短時(shí)間內(nèi)將所有稅種都制定法律，可能并不現(xiàn)實(shí)。更為理性的選擇是分清輕重緩急，將條件相對(duì)成熟、社會(huì)關(guān)注度最高的稅種先行立法。在本輪稅制改革中，“營(yíng)改增”和房產(chǎn)稅改革是主要推進(jìn)方向。相比之下，房產(chǎn)稅立法又更顯重要。“營(yíng)改增”主要是減輕稅負(fù)，因此在人大立法之前，還可以通過國(guó)務(wù)院修改有關(guān)的稅收法規(guī)的形式進(jìn)行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴(kuò)大征收范圍，涉及到增加納稅人的稅負(fù)。同時(shí)，房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對(duì)增稅的反應(yīng)最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進(jìn)改革，以此凝聚共識(shí)、減小阻力，以程序正當(dāng)性保障目的正當(dāng)性。有觀點(diǎn)認(rèn)為，《決定》中關(guān)于房產(chǎn)稅立法的表述僅僅是指由國(guó)務(wù)院修訂《房產(chǎn)稅條例》。不得不說這是一種誤讀?！稕Q定》中專門提出“加快房地產(chǎn)立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，就是表明要由全國(guó)人大制定《房產(chǎn)稅法》，并且要加快立法進(jìn)程。我們認(rèn)為，房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口，成為今后稅收立法的標(biāo)桿。從理論上講，稅收法定原則可以劃分為三個(gè)階段，一是民意機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，以此規(guī)范行政機(jī)關(guān)的權(quán)力；二是上升為憲法原則，以此規(guī)范立法機(jī)關(guān)的權(quán)力；三是站在納稅人基本權(quán)利的高度，打通“征稅”與“用稅”，將財(cái)政收入、支出、管理均納入法定的范圍。

從現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)最為緊迫的任務(wù)還是實(shí)現(xiàn)第一階段的要求，逐步將各個(gè)稅種的法律規(guī)范都上升為法律。而在條件成熟時(shí)，還應(yīng)積極推動(dòng)稅收法定原則“入憲”。具體來說，可以考慮將現(xiàn)行憲法第56條修訂為：“公民或法人有依法律按負(fù)擔(dān)能力平等納稅的義務(wù)。”同時(shí)，新增1款作為第56條第2款：“納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。”將稅收法定原則上升為憲法原則，能夠?yàn)槲覈?guó)完善科學(xué)的財(cái)稅體制打牢憲法基石，推動(dòng)現(xiàn)代財(cái)政制度的建立，進(jìn)而為法治中國(guó)建設(shè)與“中國(guó)夢(mèng)”的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)強(qiáng)的制度保障。

（作者為北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任）